循环经济下企业资源流成本核算

从成本角度看企业内部资源流转

国际上关于资源流动的应用研究较多，但没有对资源流进行系统、规范的定义。中国科学院地理科学与资源研究所研究员成升魁认为，资源流是指资源在人类活动作用下，在产业、消费链条或不同区域之间所产生的运动、转移和转化。它既包括资源在不同地理空间资源的作用下发生的空间位移，也包括资源在原态、加工、消费、废弃这一链环运动过程中形态、功能、价值的转化过程。其中，价值流是资源流动过程的表现，也可以看成是计量形式的体现。

如果将企业视为一个资源流转系统，那成本核算在流量管理中起着非常重要的作用。它可根据企业经济目标与环境目标相协调的要求，量化资源流转系统中的各个因素，寻找废弃物转变为资源的改善环节，以提高资源利用效率和降低企业环境成本。资源流成本核算是依据企业制造过程中材料、能源的投入、生产、消耗及转化为产品的流量管理理论，跟踪资源实物数量变化，提供资源全流程物量和成本信息的核算。它将企业的内部资源流转视为成本分析的中心。

与传统核算方法大不同

传统的企业资源流动成本核算，一般采用“逐步结转法”进行，即以上一步骤的半成品成本作为下一步骤的原材料成本，逐步予以结转，最终得出产品的制造成本。它涵盖生产现场发生的所有费用，并不反映废弃资源及不合格品所发生的成本损失信息。资源流成本核算则不同。它沿用传统成本计算的间接费归集、分配原则，将资源划分为合格品成本与废弃物损失成本，并将废弃物的对外排放计算为外部损害成本。

另外，采用传统方法所计算的产品成本，是按照“谁受益谁负担”的原则，将全部生产费用计入产品成本中，以此确定产品售价。而资源流成本计算则将资源的投入成本和相关的间接成本按一定方法分配到合格品、废弃物中。它可清晰地揭示企业内部生产流程中资源成本流向与金额的分配情况，充分反映企业在设计、制造、废弃处理等方面存在的缺陷，以及废弃物的产生可能给环境带来的污染损失，从而提出改善方案，将损失降到最低，实现资源节约与环境保护协调发展的目标。

企业资源流成本计算依据产品生产过程的物质流路线，建立相应的核算中心，然后根据物量中心的资源流转量，以及各工序的主要资源含量，对材料、人工、折旧等成本进行分配，以计算半成品或产成品的有效成本和废弃物损失成本；废弃物外部损害成本则可以废弃物元素含量或资源损耗实物量及其损害系数为依据计算。

寓循环理念于成本核算中

资源流成本核算具有从数量和成本两方面反映产品生产中各环节的材料损失和其他成本损失的优势。

资源流成本核算一方面可以完整反映生产工艺全流程的成本情况。由资源纵向流动理论可知，进入企业的资源随生产过程流转后，除少部分资源在企业内部循环外，大部分资源以产品、废弃物等新的资源形态予以输出。从成本角度看，输出的资源经过各工序的成本费用投入，可得到输出环节的资源总成本支出，以该支出为基础核算的产品成本，可作为产品定价的基础。而从管理会计的角度看，通过各工序的资源流成本计算和分析，可清晰地了解企业生产流程中的成本分布情况，并以此形成资源成本流图。

同时，它还可充分揭示资源损失的环节及金额。资源损失是造成环境污染的根本原因。而大多数企业在产品生产过程中，对材料消耗情况都有监控措施，但一般只重视对主要材料进行数量控制，忽视次要材料及间接成本的分摊损失。资源流成本核算通过对流程中各环节的成本信息揭示，不仅可评价和分析企业各环节和整体的资源成本流转情况，还可找出资源损失严重的环节和具体位置，从而发现改善经济与环境业绩的契机。

在传统的成本管理中，企业一般仅对前两项成本加以控制，很少关注后三项成本的产生，因此不能全面地反映资源消耗和浪费情况。资源损失的成本内容对资源损失结构进行了细化，并辅之相对应的技术和管理，为提高资源生产效率奠定了信息基础。其中，加工成本和差额成本信息与循环经济决策及控制紧密相关，可作为经济可行性的重要参考依据。

资源流成本核算以传统成本会计的逐步结转模式为基础，按照产品生产过程的资源输入、消耗、产出和废弃等信息，将资源输出成本划分为合格品成本和废弃物损失成本，并计算废弃物外部损害成本。它在一定程度上弥补了现行成本核算模式不能适应循环经济发展的缺陷，所形成的与循环经济物质流相匹配的资源成本流图，可从中找出生产流程中的改进潜力点，以便提出改善方案或措施，并对实施后的成本状态进行重新计算与比较。同时，对其经济效益与环保效果予以评估，从而实现循环经济下的资源节约、环境保护与经济绩效提升的目标。